Розглянемо помилки при складанні фінансової звітності за нормами ПБО — Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом) — далі Форма № 3 або Звіт про РГК1. Багато бухгалтерів складають цей Звіт автоматично, використовуючи вбудовані функції облікової програми. Однак Форма № 3 має свої особливості, які вимагають не лише правильного відображення бухгалтерських операцій з правильною кореспонденцією, а й їх коректного аналітичного обліку.

1. Рух грошових коштів у результаті авансів

У Звіті про РГК авансам приділено достатньо уваги. Це такі рядки розділу I Звіту:

• 3015 — «Надходження авансів від покупців і замовників»;
• 3020 — «Надходження від повернення авансів»;
• 3135 — «Витрачання на оплату авансів»;
• 3140 — «Витрачання на оплату повернення авансів».

Насправді заповнення цих рядків дає користувачеві розуміння про основні умови платежів, які компанія використовує в операціях з реалізації та придбання товарів, робіт, послуг, характеризує рівень її платоспроможності. Так, наприклад, можна дійти висновку, якою мірою компанія працює на умовах передоплати або в основному працює з відстрочкою платежу; при роботі з постачальникам — в основному оплачує поставки авансом чи ні.

При заповненні цих рядків зазвичай виникає два запитання:

• чи відображати весь оборот грошових коштів, який надійшов/був витрачений як передоплата, або лише ту частину коштів, яка залишається на дату балансу як аванс?
• якщо рахунки виданих та отриманих авансів не ведуться підприємством — як тоді заповнювати ці рядки?

З огляду на вищезазначене у цих рядках Форми № 3 відображаються суми обороту грошових коштів, які були отримані або сплачені як авансова оплата. Але якщо контрагентів багато і не ведуться рахунки 371 «Розрахунки за виданими авансами» і 681 «Розрахунки за авансами одержаними», то коректно заповнити рядки Звіту РГК щодо них — дуже трудомістка робота.

2. Надходження від відсотків на залишки коштів на поточному рахунку

Куди лише не відносять суми відсотків на залишки на поточному рахунку спритні фахівці: і до інвестиційної діяльності, і до інших надходжень від операційної діяльності. Але ж все набагато простіше — для відображення сум відсотків, нарахованих банком на залишки коштів на поточному рахунку, у розділі I Форми № 3 передбачено окремий рядок:

• 3025 — «Надходження від відсотків за залишками коштів на поточних рахунках».

Звертаємо увагу, що цей рядок не передбачає відображення сум відсотків, одержуваних від розміщення депозитів до вимоги. Формою № 3 не передбачено окремого рядка для відображення руху грошових коштів щодо них. Враховуючи що відсотки за залишками на розрахунковому рахунку і відсотки за депозитами до вимоги, як ми раніше розглядали, належать до інших операційних доходів, тобто до операційної діяльності. Такі суми вважаємо коректніше відображати у рядку 3095 «Інші надходження» розділу I Форми № 3.

3. Надходження від відсотків за строковим депозитом

Тут може вносити плутанину наявність у Формі № 3 рядка 3215 «Надходження від отриманих відсотків» у розділі II «Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності».

На нашу думку, відсотки за строковими банківськими депозитами необхідно відображати за аналогією із Формою № 2 — у складі фінансової діяльності.

Рядок 3215 «Надходження від отриманих відсотків» розділу II Форми № 3 передбачає включення надходжень грошових коштів у вигляді відсотків за позиками, наданими іншим сторонам (крім позик, виданих фінансовою установою), за фінансовими інвестиціями у боргові цінні папери, за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів тощо, тобто отриманими у результаті здійснення інвестиційної діяльності.

Тому, на нашу думку, відсотки за строковими банківськими відсотками коректніше відображати у рядку 3340 «Інші надходження» розділу III Форми № 3.

4. Надходження від операційної оренди

Найчастіше надходження грошових коштів за договорами операційної оренди відображають у складі рядка 3000 «Реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» розділу I Звіту про РГК. Однак коректніше для цього використовувати окремий рядок того самого розділу I:

• 3040 — «Надходження від операційної оренди».

Це може мати значення для користувачів фінансової інформації, якщо підприємство отримує суттєві суми від здійснення цього виду діяльності, який не є для нього основним.

Відповідно надходження грошових коштів від надання в оренду інвестиційної нерухомості або іншого майна, яке буде основною діяльністю компанії, відображаються у рядку 3000 Звіту.

5. Витрачання на оплату зобов’язань з ПДВ.  Сплата ПДВ на митниці

Грошові кошти, перераховані на рахунок митниці для сплати податкового зобов’язання з ПДВ за операціями імпорту товару, зазвичай враховуються підприємствами на рахунку обліку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» у розрізі відповідного митного органу. Тому виникає запитання: такий грошовий потік відображати як «витрачання на оплату товарів (робіт, послуг)» або ж як «витрачання на оплату зобов’язань з ПДВ»? Суми сплати ПДВ за імпортними операціями, як правило, значні, і також сплачуються мита та акцизний збір.

На нашу думку, це питання коректніше розглядати по суті операції і платежі відображати у рядку 3117 «Витрачання на оплату зобов’язань з податку на додану вартість» розділу I Форми № 3.

6. Не виділяються благодійні внески

Зробили добру справу, взяли участь у благочинності — не забудьте правильно відобразити її у Формі № 3. Витрачання коштів на цільові і благодійні внески потрібно відображати у рядку 3145 «Витрачання на оплату цільових внесків» розділу I Звіту.

7. Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності

Згідно з НПБО 1 інвестиційна діяльність — це придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.

Інвестиційною діяльністю є проведення таких простих і поширених операцій, як придбання та реалізація необоротних активів. Включення грошових потоків за інвестиційними операціями до операційної діяльності спотворює уявлення про структуру та напрями витрачання коштів компанією. Аудитор може вважати це неякісним розкриттям інформації у фінансовій звітності, якщо, наприклад, підприємство здійснювало значні капітальні вкладення за звітний період.

Нагадуємо, що для таких грошових потоків передбачені рядки розділу II Форми № 3:

• 3205 — «Надходження від реалізації необоротних активів»;
• 3260 — «Витрачання на придбання необоротних активів».

Для того щоб мати можливість легко представити такі грошові потоки у звітності, рекомендуємо відображати розрахунки з контрагентами з придбання та реалізації необоротних активів з використанням окремої аналітики.

8. Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів

Поширена помилка — відображення курсових різниць у складі інших надходжень та інших витрат операційної діяльності.

Звертаємо увагу, що збільшення або зменшення залишку грошових коштів внаслідок перерахунку іноземної валюти при зміні валютних курсів протягом звітного періоду відображається у рядку 3410 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів», який знаходиться у кінці Форми № 3. Цей рядок може бути як додатнім, так і від’ємним.

9. Рух коштів у результаті операцій з купівлі-продажу валюти

У підприємств, які здійснюють ЗЕД-діяльність, в обліку наявні операції купівлі-продажу валюти відповідно наявні і грошові потоки у зв’язку з ними.

На жаль, окремих рядків для відображення таких операцій Формою № 3 не передбачено. Існує думка, що грошові потоки за операціями купівлі-продажу іноземної валюти повинні відображатися у складі операційної діяльності згорнуто, тобто на нетто-основі.

Однак ми не знайшли підтвердження такого підходу в нормативній документації, і, на нашу думку, відображення згорнутого обороту не є коректним. Тому рекомендуємо рух коштів за операціями купівлі-продажу іноземної валюти відображати у повному обсязі в рядках 3095 «Інші надходження» і 3190 «Інші витрачання» розділу I Форми № 3.

10. Рух коштів за операціями отримання/надання поворотної фінансової допомоги

Поворотні фінансові допомоги (далі — ПФД) весь час виявляються в різних рядках Звіту про РГК, а все тому, що нормативною документацією це питання також чітко не врегульовано.

Питання коректного відображення операцій з видачі, отримання та повернення ПФД викликало палкі дискусії в нашому колективі. Вивчивши всі аргументи, наша команда прийшла до такого алгоритму відображення руху грошових коштів за ПФД у розділі III Форми № 3:

• отримання ПФД — рядок 3305 «Отримання позик»;
• повернення отриманої ПФД — рядок 3350 «Погашення позик»;
• видача ПФД — рядок 3390 «Інші платежі»;
• повернення виданої ПФД — рядок 3340 «Інші надходження».

Основою складання такого алгоритму заповнення рядків є розкладання операцій по суті. Так, операції, пов’язані з отриманням, видачею ПФД, не є операційною або інвестиційною діяльністю компанії. Адже операційна діяльність — це операції, які пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходів. Інвестиційна діяльність — це капітальне інвестування, вкладення. Відповідно грошові потоки за ПФД відображено у рядках розділу III «Рух коштів у результаті фінансової діяльності» Форми № 3.

Насамкінець хочемо зауважити, що правильне і легке складання фінансової звітності, у першу чергу, залежить від коректного ведення бухгалтерського обліку і розуміння суті операцій та статей фінансової звітності.

Джерело: АФ "Аудит-Iнвест" 

26/02/2021